Problematika majetku organizací a daňových odpisů v souvislosti s transformací veřejné správy
Na setkáních zástupců MŠMT se zástupci škol a školských a předškolních zařízení, a se zástupci obcí a krajů v průběhu roku 2002 byly vzneseny otázky týkající se majetku obcí a krajů, s nímž hospodaří školy a školská a předškolní zařízení, a jeho odpisování, včetně možností daňových odpisů. MŠMT za účelem informování školské veřejnosti a sjednocení postupu zainteresovaných subjektů přislíbilo, že požádá Ministerstvo financí o upřesnění a sjednocení výkladu této problematiky a výklad zveřejní ve Věstníku MŠMT. Dotaz byl formulován tak, aby v odpovědi Ministerstva financí bylo porovnáno nakládání s majetkem v organizacích územních celků a ve státních organizacích. Informace v tomto výkladu jsou tedy využitelné i pro státní školy a školská zařízení, užívající státní majetek. Ministerstvo financí poskytlo k dotazům MŠMT vyčerpávající výklad, který uvádíme v plném znění:
Pro zajištění informovanosti škol, předškolních a školských zařízení, které v souvislosti s transformací přešly do působnosti krajů a obcí, požádalo Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy dopisem čj. 30 012/2002-40 o výklad předpisů zpracovaných Ministerstvem financí.
Podle ustanovení § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, předává územní samosprávný celek své příspěvkové organizaci svůj majetek do správy k jejímu vlastnímu hospodářskému využití. Současně ve zřizovací listině podle § 27 odst. 2 písm. f) vymezí majetková práva, která organizaci umožní, aby svěřený majetek včetně majetku získané její vlastní činností, spravovala pro hlavní účel, k němuž byla zřízena.
Ve vlastnictví zřizovatele zůstává majetek, který vlastnil a předal jej příspěvkové organizaci do správy a k užívání na jím povolené aktivity. Jeho majetkem je rovněž ten, který pořídila sice příspěvková organizace, ale z účelových prostředků zřizovatele. U tohoto majetku vymezí zřizovatel ve zřizovací listině majetková práva podle § 27 odst. 2 písm.f).
Vlastním majetkem příspěvkové organizace se staly práva, pohledávky a závazky, které jí byly do vlastnictví převedeny přímo zákonem; v jejím vlastnictví pak nadále zůstane i majetek z těchto zdrojů pořízený a dále majetek získaný od cizích subjektů darem, dědictvím a majetek pořízený z vlastních zdrojů – např. ze zřizovatelem povolené doplňkové činnosti.
Podle ustanovení § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, účetní jednotky hospodařící s majetkem územních samosprávných celků o něm účtují a odepisují jej v souladu s účetními metodami. Z § 28 zákona č. 563/1991 Sb. vyplývá, že účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územně samosprávných celků, o něm účtují a odepisují v souladu s účetními metodami. Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odepisování majetku v průběhu jeho používání prostřednictvím účetních odpisů, přičemž se uvedený majetek odepisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví.
Pokud tedy územní samosprávný celek jako zřizovatel předal svůj majetek své příspěvkové organizaci do správy k jejímu vlastnímu hospodářskému využití, tato příspěvková organizace hospodaří s majetkem územního samosprávného celku. To znamená, že o tomto majetku účtuje na příslušných účtech a odepisuje jej prostřednictvím účetních odpisů. Zřizovatel nesleduje tento majetek předaný do správy zřizované příspěvkové organizaci v žádné své další evidenci.
Způsob účtování a systém účetních odpisů je u příspěvkových organizací popsán tak, aby byly zjevné povinnosti příspěvkové organizace z hlediska evidence majetku. Pro daňové účely s ohledem na výše uvedené proto musí být majetek rozdělen na vlastní a cizí a se zohledněním příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů (např. § 29 odst. 1 a 2) pak příspěvková organizace může vlastní majetek využívaný k dosahování zdanitelných příjmů zdaňovaných v základu daně i daňově odepisovat. Příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky proto povedou analytickou evidenci nehmotného a hmotného majetku odděleně za majetek svěřený jim do užívání a majetek vlastní.
S názorem na stejné postavení státních a nestátních příspěvkových organizací při uplatňování daňových odpisů nelze souhlasit. Zavedení možnosti uplatnit daňové odpisy obecním a krajským příspěvkovým organizacím u bezúplatně užívaného cizího majetku by bylo zásadním porušením všech daňových pravidel a souvislostí.
Základem pro pochopení odlišného postavení státních příspěvkových organizací a příspěvkových organizací územních samosprávných celků z hlediska daňových odpisů jsou odlišnosti v právním vymezení a postavení jejich zřizovatelů. Obec a kraj jsou územním společenstvím občanů, tedy veřejnoprávní korporací s vlastním majetkem, která má právo a schopnost s tímto majetkem hospodařit přímo a samostatně. Česká republika je dle Ústavy ČR svrchovaným právním státem a stát je dle § 18 odst. 2 písm. d) občanského zákoníku právnickou osobou v případě, je-li účastníkem občansko-právních vztahů. Na rozdíl od předchozích subjektů není schopen stát provádět přímý výkon vlastnických práv k majetku ČR a k tomuto účelu jsou pro vymezenou oblast zřizovány právě státní příspěvkové organizace. Této základní právní odlišnosti jsou proto přizpůsobeny i další právní normy – například zákon č. 219/2000 sb., o majetku ČR a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů. Obce ani kraje obdobný předpis proto nemají. Výše uvedené specifikum se mimo jiné pochopitelně promítá i do daňových zákonů.
Účetní odpisy plní pouze evidenční funkci, a proto jejich přenesení na příspěvkové organizace i u krajů a obcí nezakládá reálné daňové problémy. to však v žádném případě neplatí pro odpisy daňové, neboť ty i v České republice musí splňovat a v současné době již i splňují obvyklé standardy ostatních evropských států. Podstatou zmíněného systému je skutečnost, že daňové odpisy uplatňuje právě vlastník majetku. Pokud kraj nebo obec jako vlastník svěří majetek do správy příspěvkové organizaci, pak subjekt užívající tento svěřený majetek, nemůže daňově odpisovat. Příspěvkové organizace obcí a krajů pak spravují kromě vlastního majetku (který při splnění obvyklých podmínek pochopitelně odpisovat mohou) i bezúplatně užívaný cizí majetek, tedy majetek svých zřizovatelů. Zřizovatel, pokud by majetek užíval k uváděným účelům sám a dosahoval by zdanitelných příjmů, pak by pochopitelně odpisy mohl uplatňovat. Pokud majetek bezúplatně užívá cizí subjekt, pak odpisy nemůže uplatňovat nejen příspěvková organizace, ale ani žádný jiný poplatník.
U státních příspěvkových organizací jde však o zcela jinou situaci. Česká republika je odlišným typem právnické osoby. Není totiž jako právní subjekt a vlastník, na rozdíl od obcí a krajů, schopna provádět přímý výkon vlastnických práv ke státnímu majetku a rovněž není schopna uplatňovat daňové odpisy. Státní příspěvkové organizace tak přestavují jednu z možných forem správy státního majetku. Proto systém zvláštních předpisů zejména ve vztahu k majetku stanoví pro státní příspěvkové organizace odlišné podmínky a těmto odlišnostem je podřízeno i jejich finanční hospodaření, včetně práv a povinností v oblasti vlastnických práv. Na rozdíl od obecních a krajských příspěvkových organizací proto nejsou státní příspěvkové organizace schopny nabývat majetek a vlastnit jej, ale nabývají majetek vždy pro Českou republiku.
Pokud kraj nebo obec bude užívat majetek k dosahování zdanitelných příjmů zdaňovaných v základu daně, má povinnost podat daňové přiznání a má právo uplatnit v uvedené souvislosti i daňové odpisy. Česká republika jako zvláštní typ právnické osoby není schopna daňové přiznání podat a rovněž není schopna uplatnit daňové odpisy. Za příjmy související s výkonem vlastnických práv státu v příslušné oblasti tak proto činí právě státní příspěvková organizace.